A pesar de la virtualidad de los principios de neutralidad y efectividad que estructuran los fundamentos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), son numerosas las controversias que se nos plantean cuando se trata de recuperar las cuotas soportadas en exceso por parte del sujeto pasivo que las ha soportado.
Las causas de tal pretensión pueden ser múltiples, como resolución de las operaciones, el error en la aplicación de los tipos de gravamen, o el error en la calificación jurídica de las operaciones y su sujeción o exención. Los procedimientos de recuperación previstos en la normativa española pueden ser, y lo son a menudo, insuficientes, dado que se interpreta su aplicación de forma muy parcial, a favor de los intereses recaudatorios.
Las dificultades prácticas se incrementan porque la materia de los procedimientos tributarios en el impuesto no está armonizada y cada país puede ordenar esta materia libremente.
Esto se traduce, con mucha facilidad, en que la Administración Tributaria define que la controversia es de orden puramente civil, una vez que el sujeto repercutidor rectifica su factura, que es a lo que está literalmente obligado, pero no devuelve el importe ingresado indebidamente al sujeto repercutido. Esto ocurre con frecuencia en los casos en que quien repercute se declara en concurso de acreedores. Véase, a este respecto la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de septiembre de 2018, recurso número 00/06539/2015:
La obligación de rectificación de las cuotas repercutidas es independiente del efectivo reintegro de las cantidades debidas. Esto es, si bien es deber del emisor, reintegrar el importe de las cuotas repercutidas a quien soportó la repercusión, su omisión no es impeditiva de la obligación de emitir factura ni supone su nulidad o anulabilidad… el reintegro de las cuotas al destinatario de la operación, el ejercicio del mencionado derecho de reintegro por parte del destinatario no es una cuestión de naturaleza tributaria.
En este sentido se han pronunciado las resoluciones (del TEAC) de 20 de septiembre de 2012 (RG 3223/2010), de 21 de mayo de 2015 (RG 6067/2013), y de 21 de noviembre de 2019 (RG 5755/2016).
Tal conclusión es compatible con el derecho de la Unión. Se ha pronunciado sobre esta cuestión el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 13 de marzo de 2014, asunto C-107/13, Firin, de 26 de abril de 2017, asunto C-564/15, Farkas, y de 28 de mayo de 2020, asunto C-684/18, Word Comm Tranding.
Más recientemente se ha pronunciado sobre esta cuestión el Tribunal Supremo en su sentencia 2255/2020 (SIC), de 8 de julio de 2020, haciéndose eco de la jurisprudencia del TJUE (“el hecho de que la legislación tributaria reconozca al adquirente una acción de naturaleza privada frente al vendedor, es compatible con el derecho comunitario… el efectivo reintegro de las cuotas rectificadas es independiente de las correspondientes rectificaciones, tanto de la repercusión como de las consecuentes deducciones”).
Lo señalado anteriormente es aplicable al supuesto que nos ocupa en el que la entidad emisora de la factura se encuentra en situación concursal, puesto que no se señala ninguna especialidad al respecto. Esto es, si lo mencionado se aplica para los supuestos en los que no se hace efectivo el reintegro, sin justificación alguna, cuanto más en el curso de un procedimiento concursal que vela por los intereses de los acreedores.
De ahí que el destinatario de la factura rectificativa haya de cumplir, como hizo, con su obligación de rectificación de deducciones, con independencia de que deba acudir a la vía legal competente al efecto, a la vista, además, de la situación concursal de la emisora, a los efectos del reintegro de las cantidades debidas, puesto que este no constituye, como hemos señalado, una cuestión tributaria.
Resulta extraño que la resolución del TEAC omita cualquier referencia al hecho de que los procedimientos civiles no superan el juicio de neutralidad, ni el de efectividad, y que los Estados están obligados a facilitar la devolución al repercutido, en casos de quiebra, concurso o insolvencia de quien repercute, al margen de dichos procedimientos civiles.
A este respecto pueden citarse varias sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, incluidas las citadas por la resolución del TEAC a que me refiero:
1.- Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26 de abril de 2017, asunto C-564/15, Farkas:
53. No obstante, si la devolución del IVA resulta imposible o excesivamente difícil, en particular en caso de insolvencia del vendedor, el principio de efectividad puede exigir que el adquirente del bien pueda reclamar la devolución directamente a las autoridades tributarias. Por consiguiente, los Estados miembros deben establecer los instrumentos y las normas de procedimiento necesarias para permitir al adquirente recuperar el impuesto indebidamente facturado con el fin de respetar el principio de efectividad (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de marzo de 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, apartado 41).
56. En tales circunstancias, en la medida en que el reembolso por parte del vendedor de que se trata en el litigo principal al Sr. Farkas, adquirente del bien en cuestión, resulte imposible o excesivamente difícil, en particular en caso de insolvencia del vendedor, el Sr. Farkas debe tener la posibilidad de solicitar la devolución directamente a la autoridad tributaria.
57. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión que las disposiciones de la Directiva 2006/112 y los principios de neutralidad fiscal, de efectividad y de proporcionalidad deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que, en una situación como la que es objeto del litigio principal, el adquirente de un bien se vea privado del derecho a la deducción del IVA que abonó indebidamente al vendedor conforme a una factura expedida según las normas del régimen de tributación ordinario del IVA, mientras que a la operación pertinente le era aplicable el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, aun cuando el vendedor ingresó el impuesto en la Hacienda Pública. No obstante, estos principios exigen, en la medida en que el reembolso, por parte del vendedor al adquirente, del IVA indebidamente facturado resulte imposible o excesivamente difícil, en particular en caso de insolvencia del vendedor, que el adquirente tenga la posibilidad de solicitar la devolución directamente a la autoridad tributaria.
2.- Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de abril de 2019, asunto C-691/17, caso PORR Epitesi:
2. No obstante, ha de señalarse que si, en una situación en la que el proveedor de servicios ha abonado efectivamente el IVA a la Hacienda Pública, la devolución del IVA por esta al destinatario de servicios resulta imposible o excesivamente difícil, en particular en caso de insolvencia del proveedor de servicios, el principio de efectividad puede exigir que el destinatario de servicios pueda reclamar la devolución directamente a las autoridades tributarias. En ese supuesto, los Estados miembros deben establecer los instrumentos y las normas de procedimiento necesarios para permitir al destinatario de servicios recuperar el impuesto indebidamente facturado con el fin de respetar el principio de efectividad (véase, en este sentido, la sentencia de 26 de abril de 2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, apartado 53).
45. En estas circunstancias, en el supuesto de que resulte imposible o excesivamente difícil que los prestadores de servicios de que se trata en el litigio principal reembolsen a PORR el IVA facturado por error, en particular en caso de insolvencia de dichos proveedores, PORR debe tener la posibilidad de solicitar la devolución directamente a la autoridad tributaria. Tal solicitud sería, sin embargo, diferente de la solicitud de deducción del IVA que constituye el objeto del litigio principal.
No obstante, estos principios exigen, en el supuesto de que resulte imposible o excesivamente difícil que el prestador de servicios reembolse al destinatario de estos el IVA facturado por error, en particular en caso de insolvencia del prestador, que el destinatario de servicios tenga la posibilidad de solicitar la devolución directamente a la autoridad tributaria.
3.- Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 15 marzo de 2007, asunto C35/05, Reemtsma:
41. A este respecto, como alega con razón la Comisión, si la devolución del IVA resulta imposible o excesivamente difícil, en particular en caso de insolvencia del prestador de los servicios, los citados principios pueden exigir que su beneficiario pueda reclamar la devolución directamente a las autoridades tributarias. Por consiguiente, los Estados miembros deben establecer los instrumentos y las normas de procedimiento necesarias para permitir al destinatario de los servicios recuperar el impuesto indebidamente facturado con el fin de respetar el principio de efectividad.
42. […] Sin embargo, en el caso de que la devolución del IVA resulte imposible o excesivamente difícil, los Estados miembros deben establecer los instrumentos necesarios para permitir a dicho destinatario recuperar el impuesto indebidamente facturado con el fin de respetar el principio de efectividad.
4.- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de 17 de septiembre de 2023, asunto C‑453/22, Michael Schütte y Finanzamt Brilon:
29. […] la hipótesis de la insolvencia de los proveedores solo es una de las circunstancias en las que puede resultar imposible o excesivamente difícil obtener la devolución del IVA indebidamente facturado y pagado (sentencias de 15 de marzo de 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, apartado 41; de 26 de abril de 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, apartado 53; de 11 de abril de 2019, PORR Építési Kft., C‑691/17, EU:C:2019:327, apartados 42 y 48, y de 13 de octubre de 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, apartado 22).
33. Pues bien, en el caso de autos, sin perjuicio de las comprobaciones que corresponde efectuar al órgano jurisdiccional remitente, resulta que, por una parte, el adquirente pagó a los proveedores las cuotas de IVA que figuran en las facturas y que, por otra parte, estos proveedores abonaron esas cuotas de IVA a la Administración tributaria. Por lo tanto, si los referidos proveedores regularizaran esas facturas y presentaran solicitudes de devolución de la cantidad pagada en exceso a dicha Administración después de que esta hubiera efectuado la devolución a favor del adquirente de los bienes facturados, aun cuando, en un primer momento, esos mismos proveedores hubieran opuesto la prescripción al adquirente y hubieran demostrado así claramente su falta de interés en regularizar la situación, tales solicitudes no podrían tener otro objetivo que el de obtener una ventaja fiscal contraria al principio de neutralidad fiscal. En consecuencia, tal práctica sería abusiva en el sentido de la jurisprudencia antes citada y no podría dar lugar a una devolución a favor de los referidos proveedores,
En definitiva, los criterios que la Administración Tributaria utiliza para no efectuar las devoluciones solicitadas en estos casos, son incompatibles con la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que impide la existencia de una normativa tributaria que limite el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido en vía administrativa con el mero pretexto de la pervivencia de la acción civil de regreso o reintegro contra el deudor. Así se ha pronunciado la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión, de fecha 15 de diciembre de 2011, asunto C-427/10, en base a los principios de efectividad, neutralidad y no discriminación que son básicos en la normativa común del impuesto sobre el valor añadido:
28. Sin embargo, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, en el caso de que la devolución del IVA resulte imposible o excesivamente difícil, los Estados miembros deben establecer los instrumentos necesarios para permitir a dicho destinatario recuperar el impuesto indebidamente facturado con el fin de respetar el principio de efectividad (sentencia Reemtsma Cigarettenfabriken, antes citada, apartado 42).
30. De la jurisprudencia también se desprende que se vulneraría el principio de efectividad si el sujeto pasivo no tuviera ni el derecho a obtener el reembolso del tributo en cuestión durante el plazo para interponer la acción de que dispone frente a la Administración tributaria ni, tras una acción de devolución de lo indebido iniciada con posterioridad al vencimiento de dicho plazo por sus clientes en su contra, la posibilidad de dirigirse contra la Administración tributaria, de modo que las consecuencias de los pagos indebidos del IVA imputables al Estado serían soportados únicamente por el sujeto pasivo de dicho impuesto (véase, por analogía, la sentencia Q‑Beef y Bosschaert, antes citada, apartado 43).
42. Así, de las consideraciones que anteceden se desprende que el principio de efectividad no se opone a una normativa nacional relativa a la devolución de los ingresos indebidos que establece un plazo de prescripción más largo para la acción de Derecho civil de devolución de lo indebido ejercitada por el destinatario de los servicios en contra del prestador de éstos, sujeto pasivo del IVA, que el plazo de prescripción específico establecido para la acción de devolución de Derecho tributario ejercitada por dicho prestador de servicios contra la Administración tributaria, siempre que dicho sujeto pasivo pueda efectivamente solicitar la devolución de ese impuesto a esta Administración. No se cumple este último requisito cuando la aplicación de tal normativa priva totalmente al sujeto pasivo del derecho a recuperar de la Administración tributaria el IVA abonado indebidamente que él mismo hubo de devolver al destinatario de los servicios.
Son excusas de mal pagador las que trasladan los órganos administrativos cuando remiten a los sujetos repercutidos en exceso a los procedimientos civiles contra los proveedores que les han repercutido indebidamente, al tiempo que se niegan a efectuarles la devolución en vía administrativa. Devolución que debe ser lo procedente en derecho.
Tomás Marcos Sánchez