Declaración individual obligatoria para la transmisión conjunta de inmuebles según IRNR

En la resolución del 24 de julio de 2023, el Tribunal Económico Administrativo Central, mediante el recurso número 05607/2020. Reafirma, su posición previa expresada en las resoluciones del 22 de septiembre de 2022 (RG 1294-2020). Y, en la Resolución TEAC del 22 de abril de 2021 (RG 7313-2019). Esta posición se refiere a la obligación de presentar la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, modelo 210, para la transmisión conjunta de inmuebles.

En el caso de que una escritura pública documente la transmisión de varios inmuebles con referencias catastrales diferentes. Se deben presentar autoliquidaciones del impuesto equivalentes al número de referencias catastrales. Sin embargo, si existe una única referencia catastral que abarca distintos bienes inmuebles. De acuerdo con la normativa registral, se debe presentar una autoliquidación por cada inmueble transmitido. Esta definición de bienes inmuebles incluye también las cuotas indivisas en garajes y trasteros, según lo establecido en el artículo 6 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario y el artículo 21 Debe del Real Decreto 417/2006.

Esta resolución aborda el caso de un individuo residente fiscal en Francia que, el 31 de diciembre de 2018, transmitió tres propiedades de su propiedad mediante una escritura pública. Estas propiedades incluían una vivienda, una plaza de garaje y un trastero. La contribuyente presentó una declaración agregada dentro del plazo establecido. Detallando, los resultados de las transmisiones patrimoniales de los tres bienes en un único modelo 210, lo que resultó en un derecho a la devolución de 9.300 euros a su favor.

El 24 de septiembre, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada sobre la tributación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente al ejercicio 2018. Emitió un acuerdo de liquidación provisional que abordaba únicamente la ganancia patrimonial derivada de la venta de la vivienda, excluyendo la plaza de garaje y el trastero. La Administración argumenta que la ganancia o pérdida patrimonial relacionada con la enajenación de los otros inmuebles debe ser tratada en modelos separados de autoliquidación del IRNR (modelo 210). Sin permitir la compensación de las tres transmisiones patrimoniales en una única autoliquidación. Concluye que la agrupación de rentas pretendida no es posible y que la contribuyente debe presentar modelos 210 individuales. Para, declarar la alteración patrimonial causada por la transmisión del garaje con número de finca registral… y del trastero con número de finca registral…».

Luego, el 12 de marzo de 2020, la contribuyente presentó dos autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, modelo 210. Solicitando devoluciones por montos de 270 y 75 euros, respectivamente, correspondientes a las transmisiones del garaje y del trastero. Estas declaraciones fueron presentadas fuera del plazo establecido.

La presentación fuera de plazo de las mencionadas autoliquidaciones llevó a que, el 13 de julio de 2020, la ONGT iniciara dos procedimientos sancionadores. Mediante la notificación de dos acuerdos de inicio, abriendo el trámite de audiencia. Estos procedimientos estaban relacionados con la infracción tributaria prevista en el artículo 198 de la LGT. No presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico. Dichos expedientes concluyeron con la imposición de dos sanciones por un importe de 100 euros. Las cuales, la interesada impugnó presentando dos reclamaciones económico-administrativas acumuladas en esta resolución.

La disputa legal que el Tribunal debe abordar se centra en una cuestión formal, que implica determinar si, al haber transferido el obligado tributario los tres elementos patrimoniales (vivienda, plaza de garaje y trastero) en una única escritura pública, debería presentar una sola autoliquidación del IRNR modelo 210. Esta autoliquidación debería calcular de manera conjunta la renta derivada de la transmisión y las retenciones soportadas.

El Tribunal Económico Administrativo Central afirma que el argumento de la interesada, que sugiere la posibilidad de declarar de manera agregada el resultado de la transmisión de los tres inmuebles, solo es válida en situaciones de rentas distintas a las transmisiones de bienes inmuebles. Por lo tanto, debería haber presentado una autoliquidación por cada transmisión de inmueble.

Por otro lado, el Tribunal señala que ya ha emitido varias resoluciones sobre la emisión de liquidaciones administrativas del IRNR diferenciadas para cada bien inmueble transmitido. Así como, sobre la pertinencia de imponer la sanción contemplada en el artículo 198 de la LGT en casos en los que el contribuyente presenta inicialmente una autoliquidación agregada. Y, posteriormente, la desglosa al presentar autoliquidaciones individualizadas para cada inmueble. En estas resoluciones, la particularidad común era que cada uno de estos elementos adicionales tenía una referencia catastral diferente a la del propio bien inmueble.

No obstante, en la situación examinada, tanto el trastero como la plaza de garaje no contaban con una referencia catastral diferente a la de la vivienda. En cambio, tenían una inscripción registral separada en el Registro de la Propiedad.

Esta peculiaridad lleva al TEAC a ajustar su criterio anterior. Ya que, se trata de una regla incompleta que no abordaría casos, en los que bajo una única referencia catastral existen distintos bienes inmuebles de acuerdo con la normativa registral.

Así, el TEAC establece que el número de autoliquidaciones del IRNR a presentar no debe vincularse al número de referencias catastrales. Sino, al número de bienes inmuebles transmitidos. En este contexto, se consideran bienes inmuebles las cuotas indivisas en garajes y trasteros. Conforme al artículo 6 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario y al artículo 21 del Real Decreto 417/2006.

Basándose en lo anterior, se determina que la liquidación administrativa se realizó conforme a la normativa vigente. Sin embargo, no se justifica la imposición de la sanción, ya que en situaciones donde la referencia catastral es única (aunque la inscripción registral no lo sea), la presentación de una única autoliquidación agregada para la tributación de la ganancia patrimonial de varios bienes inmuebles. Aunque no esté en conformidad con la normativa. Queda eximida de responsabilidad por infracción tributaria al tratarse de una interpretación razonable de la norma.

El TEAC, al aceptar las dos reclamaciones económico-administrativas presentadas, y ha revocado las sanciones impuestas. Esta resolución beneficia al contribuyente, ya que el TEAC sostiene que fue razonable la interpretación de la interesada. La cual, consideró que, al poseer sus tres bienes inmuebles con una misma referencia catastral, podía presentar una única autoliquidación del IRNR para declarar la ganancia patrimonial obtenida. De este modo, se anulan las sanciones inicialmente impuestas.

No obstante, queremos destacar, a propósito de esta resolución, la disparidad en nuestra normativa en cuanto a la tributación de las ganancias patrimoniales. Originadas por la transmisión de bienes inmuebles entre contribuyentes residentes y no residentes. La tributación de las ganancias patrimoniales para los no residentes requiere la declaración separada de los ingresos generados en cada transmisión. Impidiendo la compensación de operaciones en las que se haya obtenido ganancia con aquellas en las que se haya registrado pérdida. Esta situación coloca a los no residentes en una posición desfavorable en comparación con los residentes.


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