La inviolabilidad del domicilio se encuentra protegido constitucionalmente, tanto si es el de un particular como el social de una entidad mercantil. Ninguna entrada o registro de la Agencia Tributaria podrá hacerse en él sin consentimiento del titular, o si mediara resolución expresa dictada por el Juzgado de lo Contencioso Administrativo que así lo autorice. En ese sentido, se debe tener en cuenta que la protección del domicilio no incluye todas las dependencias sino solamente aquellas donde se guarda la documentación legal o se centraliza la gestión, dirección y propia administración, donde se encuentran los ordenadores y libros que debe llevar y conservar el obligado tributario, también los archivos de cuentas bancarias o relaciones de clientes. Sin embargo ello, no se podría impedir la entrada a la zona abierta al público aunque los Inspectores no dispusieren de autorización alguna, siempre y cuando se identifiquen debidamente y justifiquen su condición de funcionarios públicos, exhibiendo el correspondiente documento acreditativo emitido por la Agencia Tributaria. A este respecto, se debe considerar que es muy posible que al inicio del registro la AEAT advierta de supuestas consecuencias negativas y graves sanciones que de la oposición a dicha entrada pudieran derivarse para el contribuyente, como la posible infracción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa… ; pero nada de eso es cierto ni puede derivar consecuencias desfavorables para el obligado tributario, pues cuando los funcionarios de la Inspección de Tributos se personen solamente con autorización administrativa para el registro domiciliario, y sin orden judicial, se les debe de negar legalmente la entrada sin peligro de sanción alguna. Si aun así entraran, a pesar de la expresada negativa, debe hacerse constar de ese modo en el acta o diligencia que se levante por dichos funcionarios, puesto que constituiría una entrada ilegal. También el obligado tributario puede permitir voluntariamente o dar la conformidad expresa de la entrada de los funcionarios.
Es decir, si el contribuyente se opusiese al registro no sería suficiente la autorización del Delegado Especial o Director del Departamento de Inspección, según de quién dependa el Órgano actuante. Solamente el auto judicial de Juzgado Contencioso Administrativo que lo ordene, del que luego hablaremos, lo autorizaría, debiendo de contener el alcance y significado de la actuación a realizar; incluso si quisiera acceder a los sistemas informáticos se debería indicar en citada resolución. Y el auto que autorice la entrada deberá estar debidamente motivado y expresar claramente los indicios razonables de delito o datos objetivos de defraudación fiscal. Y, en ese sentido, si autorizada judicialmente la entrada en el domicilio no se cumplieran tales requisitos y luego se declarase judicialmente nulo tal registro, por vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, la AEAT deberá devolver al obligado tributario toda la documentación incautada de esa forma –reciente sentencia del T.S., nº 568/2022 de la Sala Tercera, de día 12 de mayo de 2022-.
Es evidente, pues, que la Inspección de Hacienda tiene vedada la entrada a los lugares reservados para llevar a cabo la dirección o zonas específicas para custodia de documentos, salvo, insisto, si dispone de una orden judicial. Se debe de especificar, pues, qué espacio o espacios son los delimitados -dirección o gerencia, archivo de documentos protegidos-. Estas zonas serán el espacio prohibido sobre el cual tampoco se podría adoptar medidas cautelares, como precintos.., etc. Y por ello también entiendo que se pueda negar el acceso a la caja fuerte, cajones, o similares, aduciendo que éstos pueden contener documentos ajenos a la actuación inspectora, cuyo examen por parte de los funcionarios pudiera atentar contra el derecho a la intimidad, inviolabilidad de la correspondencia y al derecho a no declarar contra sí mismo. Entre los espacios protegidos constitucionalmente se encuentran también las cajas de seguridad en entidades bancarias.
Y ya en relación con el auto judicial de autorización de entrada de domicilio, la doctrina del Tribunal Supremo ha puntualizado alguno de los requisitos que deberán necesariamente de observar los jueces de los Juzgados Contencioso Administrativos para dictar su autorización, cuales son:
i) No se podrán autorizar solicitudes con fines prospectivos o indefinidos, para averiguar qué es lo que pueda tener el investigado.
ii) La autorización no debe fundarse en datos o informaciones generales de resultados de estadísticas o de comparación con otros “indeterminados contribuyentes”, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes.
y iii) La resolución judicial de autorización debe motivar y justificar de plano la necesidad, idoneidad y proporcionalidad de la medida, debiendo además de justificar el cumplimiento de los requisitos que anteceden.
La reciente Ley 11/2021 ha modificado el Artº 113 LGT en el sentido que la orden de entrada se puede adoptar previamente al inicio formal de las actuaciones inspectoras de comprobación. Pues bien, la AEAT con objeto de neutralizar la sentada jurisprudencia del Tribunal Supremo que establece la imposibilidad de llevar a cabo entradas domiciliarias sin iniciar previamente un procedimiento inspector, pretende ahora, mediante dicha reforma legislativa, desvincular la entrada con el procedimiento inspector. No parece a nuestro juicio que tenga mucho recorrido constitucional la nueva y polémica redacción de este precepto, pues el criterio del Supremo es claro y determinante.
En definitiva, la Inspección no está autorizada para efectuar registros de ninguna clase en zonas reservadas, salvo mandamiento judicial expreso. Porque se trata de espacios protegidos constitucionalmente, espacios físicos indispensables para el desarrollo de la actividad sin intromisiones de ninguna clase, por constituir el centro de dirección o servir a la custodia de documentos reservados al conocimiento de terceros. Pero insisto, deben de ser zonas que se encuentren perfectamente delimitadas de entrada restringida, con las oportunas señalizaciones. Es muy importante que la negativa a la entrada y registro en estas zonas delimitadas se manifieste expresamente y conste en la oportuna acta o diligencia de inspección, pues en otro caso el actuario podría entender que existe consentimiento tácito para acceder a dichos espacios. Como se ha dicho, solamente si mediara autorización judicial el obligado tributario no podría oponerse, entre otros motivos porque la Inspección se serviría de las fuerzas de seguridad del Estado. Sin embargo, sin auto judicial, aunque medie autorización del Delegado Especial de la AEAT y se sirvan de fuerzas de seguridad del Estado, les estaría prohibida la entrada, precisamente porque se encuentran protegidos constitucionalmente los espacios vinculados con la dirección o destinadas a la custodia de datos o documentos.
Por otro lado, la normativa tributaria no establece restricciones a que las actuaciones puedan realizarse en presencia del abogado o asesor fiscal del contribuyente, y prevé legalmente que el obligado tributario pueda actuar por medio de representante, que puede ser un abogado o asesor fiscal. Por tanto, si en el momento de la visita, se encontrara presente citado representante, o se le requiriera su asistencia, éste podría actuar como:
a) Propio representante. En tal caso, el obligado tributario debería conceder en ese mismo momento su representación “apud acta” a dicha persona, debiendo entenderse las actuaciones a partir de entonces con el representante. En cualquier caso, esta representación puede otorgarse con posterioridad al momento de la visita y durante todo el desarrollo de las mismas.
b) Asesor. En cualquier caso. Pero los Inspectores pueden preguntar cuestiones directamente al obligado tributario cuando tenga sentido que se dirijan a él.
Por último, entre las facultades de la Inspección se encuentra la de recabar información de los trabajadores o empleados del contribuyente sobre cuestiones relativas a las actividades en que participen. Se hace incontestable que los funcionarios puedan preguntar a los empleados lo que precisen, pero únicamente habrán de responder sobre cuestiones relacionadas con las actividades que desempeñan en el ámbito exclusivo de su relación laboral. En ausencia de representantes legales, los trabajadores o empleados, por no disponer de poder de representación, y por carecer de capacidad de actuar en nombre del obligado tributario, no deberían de responder de lo que no les compete, y mucho menos prestar consentimiento a la entrada en zonas restringidas y constitucionalmente protegidas, salvo que medie autorización judicial, ya que no disponen de facultades legales o apoderamientos especiales para adoptar tal decisión.
Con todo lo dicho, parece haber llegado el momento de tomarse en serio todo cuanto antecede, y de actuar con mayor diligencia en el ejercicio de las facultades de gerencia, pues los exorbitantes poderes de la Administración, en ocasiones ejercitándose con exceso de las facultades legalmente conferidas, pudiera conllevar, además, riesgos tales como el secuestro de datos confidenciales de terceros o la pérdida de información protegida por la L.P.D.. Es por ello que a los tenedores de dicha información se les debe exigir especial o mayor diligencia en su guarda y custodia, con independencia de si tiene o no transcendencia tributaria. Ello responde sencillamente a una exigencia legal que se impone a todo obligado tributario; y porque el derecho fundamental comentado lo que garantiza, ante todo, es la facultad del titular de excluir a terceros ajenos de ese ámbito espacial reservado y de impedir o prohibir la entrada o la permanencia en él de cualquier persona, y también a empleados públicos en su ya frecuente práctica de registros domiciliarios.
Jesús Puertas Ibáñez.
Abogado