La institución de la responsabilidad por deudas tributarias adolece de falta de completa regulación positiva, lo que motiva múltiples problemas de aplicación e interpretación de las normas. Señaladamente en materia de prescripción de las potestades recaudatorias, de la diferencia entre la declaración de las responsabilidad y su exigencia, del carácter sancionador o no de la institución, de los motivos de oposición articulables por los afectados y el alcance de su posible limitación, el número de garantías y obligaciones de pago que existen cuando hay varios responsables de una misma deuda, documentos que deben integrar el expediente de la derivación, competencia material para su iniciación, etc…
La parquedad y carencias normativas que afectan a la institución ha determinado la existencia de muchos pronunciamientos del Tribunal Supremo que no han gustado a los responsables de nuestra Hacienda Pública que han reaccionado redactando proyectos normativos destinados exclusivamente a corregir los «fallos» del Tribunal Supremo, bajo pretexto de mejorar la lucha contra el fraude y la seguridad jurídica de los contribuyentes, reduciendo de paso la litigiosidad, cuyas propuestas normativas han sido cabalmente canonizadas por el más que servicial Parlamento de la Nación. Pareciera que tales responsables entienden que nuestro Tribunal Supremo favoreció el fraude tributario y la seguridad jurídica, amén de la litigiosidad, con la misma habitualidad con la que se han dictado las oportunistas leyes, denominadas antifraude y que tanto menudean. ¡Qué barbaridad!
- Sobre la naturaleza sancionadora de la derivación de responsabilidad tributaria.
Debe anotarse que la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, sentencia de fecha 10 de diciembre de 2020, recurso 1394/2018, dictamina, a los efectos del concurso de acreedores, que las deudas de esta naturaleza no tienen naturaleza sancionadora, por lo que no son créditos subordinados los de Hacienda por este concepto.
Pero lo hace reconociendo que la Sala Tercera (sentencia de 10 de diciembre de 20085, recurso número 3941/2006), y el Tribunal Constitucional han afirmado su carácter sancionador aunque considera que esto solo tiene como finalidad mejorar el derecho a la defensa de los responsables. Sobre esta materia se ha dictado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo Auto de fecha 2 de febrero de 2022, recurso número 109/2021, para resolver estas cuestiones, sobre la responsabilidad solidaria por dificultar los embargos, que requiere consilium fraudis:
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- Reafirmar, concretar o, en su caso, modificar la jurisprudencia existente sobre si la responsabilidad tributaria solidaria contemplada en el artículo 42.1.a) de la LGT posee naturaleza sancionadora, en lo relativo a la deuda tributaria objeto de derivación.
- En el caso de que se confirme la naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria referida, y, en atención a la misma, determinar si el inciso del artículo 212.3 de la LGT que impide la suspensión automática de la deuda tributaria objeto de derivación es compatible con el principio constitucional de igualdad.
- Sobre los efectos del concurso de acreedores en la eventual suspensión de las potestades administrativas de derivación de la responsabilidad tributaria y el régimen de prescripción de las acciones.
Sobre esta materia, se han dictado dos sentencias de la Sala Especial de Conflictos de Jurisdicción del Tribunal Supremo, que proclaman la total independencia de los procesos concursales, tutelados en exclusiva por el juez mercantil, los procedimientos administrativos de derivación de responsabilidad contra los administradores de entidades que son personas distintas del deudor concursado. (Sentencias de fechas 21 de marzo de 2018, recurso número 1/2018, y de 20 de diciembre de 2021, recurso número 1/2021), de manera que puede perfectamente iniciarse la derivación de responsabilidad, y dictarse las oportunas medidas cautelares, contra los responsables tributarios, que no se ven beneficiados de los efectos suspensivos del concurso.
En esta situación, cabe razonablemente entender que si las potestades administrativas de tramitar la derivación de responsabilidad no están suspendidas, por la aplicación de la tesis de la actio nata (art. 1969 del Código Civil), desde el nacimiento del hecho generador de la responsabilidad se está consumiendo el plazo de prescripción de la acción de derivación de responsabilidad.
Sin embargo, la tesis de la Administración (TEAR de Castilla y León, Burgos, resolución de fecha 16 de diciembre de 2021, reclamación número 09/00640/2020), es que la prescripción de la acción no empieza hasta la finalización del concurso, aunque pueda ejercitarse la potestad durante su tramitación. Para ello aduce la doctrina del Tribunal Supremo, Sala Civil, sobre el régimen de la acción social de responsabilidad individual de los administradores frente a sus acreedores por daños directo a
ellos producido. A mi entender los requisitos de tal acción son incompatibles con el instituto de la responsabilidad tributaria, que no es una responsabilidad por daño directo a un acreedor, no asimilable al impago por insolvencia (sentencia del Tribunal Supremo, Civil, de 6 de octubre de 2021, recurso 5882/2018), sino una garantía de pago de la deuda del deudor concursado.
En fin, sobre esta materia se ha dictado el auto del Tribunal Supremo de fecha 24 de noviembre de 2021, recurso número 2851/2021, admitiendo a trámite una casación para resolver si, en el supuesto de que el deudor principal tenga la consideración de una sociedad en concurso, el plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios se interrumpe por la declaración de concurso del obligado principal, iniciándose de nuevo dicho plazo cuando adquiera firmeza la resolución judicial de conclusión del concurso.
- Sobre el inicio del plazo de prescripción de la acción de derivación de responsabilidad en el caso de cadena de responsables, existiendo responsable solidario por ocultación de bienes, de un responsable subsidiario. La sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17 de febrero de 2022, recurso número 6944/2019, da solución a esta cuestión, fijando como diesad quem del plazo de prescripción de la acción contra el responsable solidario, segundo en la cadena, a partir del día del final del plazo de pago en plazo voluntario, de la deuda derivada al responsable subsidiario que inició la cadena de responsables.
- Sobre el procedimiento recaudatorio aplicable en casos de exigencia de la responsabilidad civil derivada de un delito, y su se trata de un supuesto de responsabilidad solidaria.
Según el Tribunal Económico Administrativo Central, resolución de fecha 17 de febrero de 2022, recurso número 08/0158/2021, al no ser la responsabilidad civil (ni la pena de multa) una deuda tributaria, ni derivar ninguna de ellas del ejercicio de potestades administrativas resulta claro que nos encontramos ante derechos de la Hacienda Pública de naturaleza privada, para cuyo cobro, si bien la autoridad judicial puede recabar la colaboración de la Administración Tributaria, que desempeñará su tarea a través del procedimiento administrativo de apremio, no resultan de aplicación los supuestos de responsabilidad del artículo 42.2 de la LGT.
- Documentos que deben integrar el expediente de derivación por responsabilidad solidaria por ocultaciones de bienes, y si es exigible el detalle de la imputación de los pagos realizados por el deudor principal.
Dadas las limitaciones legales al derecho a la defensa y alegación del responsable solidario por colaboración en dificultar los embargos de Hacienda, se plantea la cuestión de si es necesario que en el expediente de derivación consten los antecedentes relativos a la deuda derivada, y a la imputación de los pagos realizados por el deudor principal. Cabe pensar en supuestos de liquidaciones nulas, o inexistentes, o pagadas, que necesariamente afectan al hecho generador de la responsabilidad, que naturalmente, comienza por la existencia de una deuda tributaria, además, impagada.
Sobre esta cuestión la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 17 de febrero de 2022, recurso número 7129/2021, dictamina que el responsable tiene derecho a examinar con ocasión de la impugnación del acuerdo de declaración de responsabilidad (debiendo, por tanto, obrar al expediente remitido al órgano económico-administrativo con ocasión de la interposición de la correspondiente reclamación) todos aquellos documentos que acreditan el importe de la deuda que se persigue del obligado principal consignada en el acuerdo de declaración de responsabilidad, entre los que se encuentran los documentos constituidos por las liquidaciones que se hubieran dictado en las actuaciones o procedimientos de aplicación de los tributos (expresas o presuntas), los acuerdos de imposición de sanciones (expresos o presuntos), los acuerdos de exigencia de los importes reducidos de éstas, las actuaciones del procedimiento ejecutivo derivadas de las liquidaciones y acuerdos señalados que hubieran determinado la exigencia de recargos e intereses, los acreditativos de pagos parciales que respecto de las liquidaciones y acuerdos señalados hubieran podido realizarse en período voluntario o en período ejecutivo, los acreditativos de las cantidades embargadas por la Administración en el procedimiento ejecutivo y de los ingresos por compensación y aquellos otros documentos que, distintos de los anteriores, resultaran necesarios para justificar la no prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de la deuda perseguida del deudor principal.
Conviene recordar, a este respecto, que la integridad de los expedientes administrativos remitidos a los órganos de revisión es una carga de la Administración Tributaria, cuya desatención, puede determinar la nulidad de lo actuado, (el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 15/07/2016 (RG 00/04562/2014 y la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en su sentencia de 03/11/2016 (recurso de casación 1975/2015).
- Sobre la necesaria declaración de fallido del deudor principal como uno de los presupuestos necesarios para la responsabilidad solidaria en cadena del primer responsable subsidiario.
Las limitaciones del derecho a la defensa del responsable solidario por el consilium fraudis con un responsable subsidiario previo, de un deudor principal inicial, plantean la cuestión de si puede exigir el responsable solidario la existencia constatada de la declaración de fallido del deudor principal, que es presupuesto de existencia de la responsabilidad subsidiaria, que da origen a la posterior solidaria.
Lo que ha sido resuelto en sentido afirmativo por la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de enero de 2022, recurso número 2297/2018, si bien debe tenerse en cuenta que, si existe constancia de la declaración de fallido del deudor principal, esta declaración no puede ser impugnada por el responsable solidario, último de la cadena, según sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de enero de 2022, recurso número 8315/2019.
- Sobre la aplicación de la doctrina jurisprudencial que proscribe el «tiro único», en la materia de la derivación de responsabilidad.
Se ha planteado al Tribunal Supremo la cuestión casacional, admitida por Auto de fecha 19 de enero de 2022, recurso número 1194/2021, de si la anulación de un acto de derivación de responsabilidad solidaria, sin especificar si la Administración puede dictar de nuevo un acto de derivación de responsabilidad subsanando los defectos del anulado, siempre, claro es, que los plazos de prescripción no hayan transcurrido.
Con los antecedentes de la doctrina del “tiro único”, no parece que sea imprevisible que el recurso de la Administración tributaria a este respecto, pueda prosperar. Pero tiene relevancia la previa calificación de la naturaleza de la responsabilidad tributaria, solidaria, en este caso, como institución sancionadora, o no. Porque si se atendiese a su naturaleza sancionadora, también en discusión casacional, no debería poder iniciarse un segundo procedimiento sancionador, (sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2015, recurso número 1886/2013).
No escribo más, aunque pudiera, en aras de la brevedad. En la memoria, la instrucción del Bautista para publicanos y centuriones: no exijáis a nadie más de lo que está establecido, no extorsionéis a nadie, y contentaros con vuestra paga (Lucas 3, 13-15).
Tomás Marcos Sánchez
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