La fiscalidad de la conmutación del usufructo en las herencias

El derecho de usufructo del cónyuge viudo

Son muy habituales los testamentos entre cónyuges, que legan al otro el usufructo vitalicio sobre toda su herencia. Y también es muy frecuente que, llegado el momento de aceptar y adjudicar la herencia, los herederos y el cónyuge usufructuario acuerden conmutar el usufructo por bienes en pleno dominio.

Esta misma opción también puede llevarse a cabo cuando el usufructo no nace de la voluntad del testador, sino de la ley, encontrándonos en este caso con tres posibles escenarios.

    • Si el cónyuge supérstite concurre a la herencia con hijos o descendientes, le corresponde el usufructo sobre un tercio de la herencia.
    • Si no hay descendientes, pero sí ascendientes, el usufructo recae sobre la mitad de la herencia.
    • Y finalmente, si no existen descendientes ni ascendientes, este se amplía hasta los dos tercios de la herencia.

La conmutación del derecho de usufructo por bienes en pleno dominio

La mencionada conmutación de este derecho consiste en valorar ese derecho que tiene el cónyuge, y los bienes y derechos que integran el caudal hereditario, entregando al usufructuario bienes en plena propiedad por el valor de su derecho de usufructo. De esta manera, evitamos que el cónyuge viudo sea titular del uso y el disfrute de un bien, mientras que el heredero se queda con la propiedad “desnuda” o nuda propiedad sobre ese mismo bien, con las limitaciones e inconvenientes que esto conlleva.

En términos generales, si el derecho de usufructo y los bienes recibidos en pleno dominio valen lo mismo, no existen excesos de adjudicación, y en consecuencia, la conmutación no resultaba gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentos.

Novedades en la tributación

Sin embargo, las Sentencias del Tribunal Supremo 1112/2020 y 1113/2020, de 23 de julio de 2020, han supuesto una vuelta de tuerca en la tributación de estas operaciones. Entiende nuestro Alto Tribunal que la conmutación del derecho de usufructo universal por bienes en pleno dominio es una partición de la herencia que los interesados acuerdan por su voluntad, y no por voluntad del causante, expresada en sus disposiciones testamentarias.

Esto da lugar a una operación patrimonial diferente de la prevista por el testador, y que, según señala el Tribunal Supremo, merece un tratamiento fiscal acorde al negocio jurídico celebrado.

Así las cosas, si el cónyuge supérstite recibe bienes en pleno dominio en pago de su derecho de usufructo, se tratará de una permuta gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.

¿Cómo evitar esta tributación adicional?

Parece que la doctrina mayoritaria aboga por incluir en los testamentos, de manera expresa, la posibilidad de conmutar un legado de usufructo por bienes en pleno dominio. Pero no es la única solución viable. También se está contemplando otra posibilidad que pasaría por establecer un legado alternativo para el cónyuge supérstite, quien podría optar entre el usufructo universal o un legado de bienes en plena propiedad con un valor igual al de su derecho de usufructo, o bien, igual al valor del tercio de libre disposición de la herencia más el usufructo del tercio de mejora.

Aunque estas cautelas no suponen una garantía absoluta para evitar problemas con las administraciones tributarias, sí conviene tener presentes los riesgos fiscales de la conmutación del usufructo y en su caso, adoptar las precauciones necesarias con el fin de minimizarlos.

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Itziar de la Villa García

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