Es práctica administrativa bastante común, que, constatada la existencia de facturas falsas, que no corresponden a ninguna operación real, se niegue el derecho a deducir el impuesto soportado al receptor, con la correspondiente imposición de sanciones, o, alternativamente con el traslado a la jurisdicción penal del correspondiente delito contra la Hacienda Pública.
Al mismo tiempo, en el ámbito del emisor de la factura falsa, es también práctica conocida, no tan habitual, si la comprobación es simultánea, y en aplicación del principio de íntegra regularización, el que se elimine la tributación de la factura mendaz en sede del emisor.
No parece discutible la virtualidad, en este plano, del principio de íntegra regularización, de manera que es obligado al liquidador, al tiempo de comprobar el derecho a la deducción del impuesto (indebidamente) soportado, pronunciarse igualmente sobre el derecho a la devolución del impuesto (indebidamente) repercutido. Así lo entienden el Tribunal Supremo (sentencia de fecha 26 de mayo de 2021, recurso número 574/2020), y el Tribunal Económico Administrativo Central (resolución de fecha 14 de diciembre de 2017, recurso número 03516/2014/00/00).
Dejando a un lado este aspecto, me refiero ahora a la viabilidad de sancionar a quien dedujo el impuesto soportado mediante una factura falsa, que no responde a operación real alguna. Dejando a un lado las relevantes sanciones por las infracciones formales de la Ley General Tributaria (artículo 201), planteo la cuestión de la viabilidad de las sanciones por falta de ingreso, calculadas sobre el importe de la liquidación que regulariza exclusivamente el impuesto soportado no deducible, en los casos en que no existe pérdida de ingreso fiscal, por haber sido ingresado el IVA repercutido.
El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de fecha 18 de septiembre de 2019, recurso número 00/02495/2016/00/00, sostiene la posibilidad de sancionar al receptor de la factura, con un 50% de la liquidación correspondiente al IVA soportado no deducible, sin entrar a considerar si existe, o no, pérdida de ingresos fiscales:
La inspección ha considerado sancionable, exclusivamente, una de las cantidades regularizadas, precisamente aquella respecto de la cual se recurre en primera instancia y en alzada la liquidación, referida a las cuotas soportadas no deducibles.
La infracción que se considera cometida es la tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, aplicándose el régimen sancionador previsto en la normativa anterior (artículo 79.a. de la Ley 203/1963, General Tributaria) por resultar este más favorable.
La culpabilidad que aduce la Inspección en el acuerdo de imposición de sanción deriva del hecho objetivo de deducirse una cuota soportada en factura que no documentaba una entrega de bienes real.
Esta culpabilidad queda patente en una conducta consciente y voluntaria que supuso la presentación incorrecta de la declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido en el ejercicio 2001, la contabilización y la deducción de unos gastos sin acreditación de la realidad de las operaciones que le sirven de base.
Pues bien, esa culpabilidad se aprecia con claridad en el comportamiento del obligado tributario, puesto que el obligado ha incluido en su declaración facturas por la prestación de unos servicios que no han sido acreditados.
Por todo ello, ha de concluirse que al obligado tributario le resulta imputable la conducta constitutiva de la infracción, siendo responsable de la misma y que además, dicha conducta debe considerarse culpable».
El Tribunal de primera instancia confirma el acuerdo de imposición de sanción señalando que: «En el caso que nos ocupa, la conducta de la obligada tributaria consistió en deducir cuotas de IVA soportadas en determinadas facturas de compra de vehículos, relativas a una operación mediante la cual BBB SL supuestamente compraba a X SL y posteriormente vendía a Z LTADA, vehículos que en realidad no existían. Entiende este Tribunal que si bien pudo no existir dolo en la conducta, tal y como aprecia el Juzgado de lo Penal, lo que si parece evidente es que existió cuando mínimo negligencia en el proceder de la sociedad, pues no parece admisible que ignore que los vehículos que se venden a un tercero, no existen».
Sin embargo, esta tesis es bastante discutible. Porque el Tribunal de Justicia de la Unión Europea mantiene otra postura. Así, en la sentencia de este Tribunal de fecha 26 de abril de 2017, asunto C-564/2015, Tibor Farkas y Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, que atribuye falta de proporcionalidad a una sanción del 50% de la cuota liquidada, sin evidencia de fraude o pérdida de ingresos fiscales:
58 Mediante su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el principio de proporcionalidad debe interpretarse en el sentido de que se opone a que, en una situación como la que es objeto del litigio principal, las autoridades tributarias nacionales impongan a un sujeto pasivo que ha adquirido un bien a cuya entrega es aplicable el régimen de inversión del sujeto pasivo una sanción tributaria del 50 % del importe del IVA que está obligado a abonar a la Administración tributaria, aun cuando esta última no ha sufrido una pérdida de ingresos y no existen indicios de fraude fiscal.
Ver apartados siguientes (59 a 67) de la sentencia.
También puede verse la sentencia del TJUE de fecha 8 de mayo de 2019, asunto 712/2017, EN.SA. Srl y Agenzia delle Entrate — Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso, para una sanción proporcional del 100% de la liquidación, que califica de desproporcionada, por falta de pérdida de ingresos fiscales:
37 En la tercera parte de su cuestión prejudicial, el tribunal remitente pregunta si el principio de proporcionalidad debe interpretarse en el sentido de que se opone, en una situación como la controvertida en el litigio principal, a una norma de Derecho nacional en virtud de la cual la deducción ilegal del IVA se sanciona con una multa igual al importe de la deducción efectuada.
Ver apartados siguientes de dicha sentencia.
En el mismo sentido se había pronunciada la Abogada General, señora Kokott, en sus conclusiones, de recomendable lectura:
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- El Tribunal de Justicia ya ha declarado que una sanción equivalente al 50 %, cuando no se ha causado a la Administración tributaria una pérdida de ingresos y, por otra parte, los actos se caracterizan por la inexistencia de indicios de fraude, parece desproporcionada, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente. (30) Esta consideración se aplica con mayor razón a una sanción del 100 % en un caso en que la pérdida de ingresos fiscales y el fraude fiscal están excluidos. (31)
- Adicionalmente, como el Tribunal de Justicia ya ha declarado en otros asuntos, (32) también cabe considerar otros medios, menos restrictivos. Así, en el presente caso, existe la posibilidad de imponer una multa o una sanción pecuniaria proporcionada a la gravedad de la infracción y a la gravedad del daño. Sin embargo, al parecer, la sanción prevista en la norma a la que se refiere el litigio principal se impone en todo caso, sin tener en cuenta las circunstancias concretas ni el riesgo concreto o el daño concreto en materia de IVA. Esto, como señala acertadamente la Comisión, va más allá de lo que es necesario para garantizar la recaudación exacta del impuesto y evitar el fraude (véanse, acerca de estos objetivos, entre otros, el artículo 273 y también el artículo 131 de la Directiva del IVA).
- Por la misma razón, la sanción de que se trata no puede considerarse una sanción proporcionada respecto de la facturas expedidas indebidamente (acerca de esta posibilidad, véase el punto 53 de las presentes conclusiones), máxime cuando no se basa en el importe de la deuda tributaria señalada ni en el riesgo, sino en la deducción indebida del impuesto soportado aplicada previamente.
- Además, conviene tener en cuenta que (debido a las entregas ficticias en la fase anterior), frente a la deducción indebida del IVA soportado, también existe el IVA indebidamente pagado, resultante de las entregas ficticias en la fase posterior. Ambos «pagos» hacen referencia al mismo objeto de la entrega y solamente por eso ya no pueden considerarse de forma aislada. Ambos eran indebidos y, por consiguiente, deben ser restituidos.
Sin embargo, Italia sigue siendo libre de reclamar intereses por la deuda tributaria generada en virtud del artículo 203 de la Directiva del IVA (responsabilidad por riesgo abstracto) hasta su regularización y de sancionar incluso mediante el Derecho penal la expedición de facturas por operaciones ficticias.
Esto supone, que, si el emisor de la factura falsa ha eliminado cualquier riesgo de pérdida de ingresos tributarios por el IVA, no cabe imponer las sanciones proporcionales previstas en nuestra normativa por falta de ingreso, ni, cuando se considera procedente, promover acusación de delito contra la Hacienda Pública, contra quien soporta, y deduce indebidamente, el impuesto soportado, pero previamente ingresado por el repercutidor.
Así lo ha declarado la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Penal, de fecha 15 de enero de 2019, recurso número 1385/2016, Fundamento Centésimo cuadragésimo:
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- En cuanto al impuesto de IVA el principio de neutralidad al que obedece, determina divergente solución; principio que aquí implica, concorde criterio doctrinal y jurisprudencial, que este gravamen exigido a todos los intermediarios en la cadena de valor del producto o servicio hasta llegar al consumidor final no produce distorsiones dado que el mecanismo de deducción garantiza que el impuesto gravado y repercutido por un operador que interviene en la cadena de valor va a poder recuperarse totalmente por el siguiente interviniente bajo el cumplimiento de ciertos requisitos; cuya consecuencia (salvo ligeras distorsiones), es que al gravar el valor añadido generado en los distintos y sucesivos eslabones de la cadena de producción y distribución de bienes y servicios (gravamen mediato) resulta el mismo importe que si se gravara, directamente, a cada consumidor final (gravamen inmediato).
No obstante, la normativa sobre el impuesto, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y la propia jurisprudencia tributaria, establecen mecanismos que eviten ese perjuicio.
Resolución, que a una segunda cuestión prejudicial, resuelve que los principios de neutralidad fiscal, de proporcionalidad y de confianza legítima deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que se deniegue al destinatario de una factura el derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado por no existir una operación real sujeta al impuesto, aun cuando, en la liquidación corregida remitida al expedidor de esa factura, el impuesto sobre el valor añadido declarado por este último no haya sido rectificado.
Pero además, la STJUE de 19 de septiembre de 2000 en el asunto C-454/98 (entre Schmeink & Cofreth AG & Co. KG y Finanzamt Borken, y entre Manfred Strobel y Finanzamt Esslingen), exige para que opera el principio de neutralidad, en relación a facturas ficticias, que quien expide la factura haya eliminado por completo, y en tiempo oportuno, el riesgo de pérdida de ingresos fiscales; y para que pueda afirmarse que no hay «pérdida de ingresos fiscales para la Hacienda Pública» debe resultar indudable que el destinatario de la operación no va a proceder a ninguna deducción del IVA improcedentemente repercutido; lo que en autos, ya ha acaecido.
En definitiva, que cuando no se haya eliminado por completo el riesgo de pérdida de ingresos fiscales, como en el asunto Genius Holding ( C-342/87) de 13 de diciembre de 1989, puede supeditarse la posibilidad de regularizar el IVA indebidamente facturado al requisito de que quien expide la factura demuestre su buena fe; requisito de inviable acreditación, para quien es condenado penalmente por la dolosa emisión de falsaria facturación en cooperación de los fines defraudatorios del destinatario.
Igualmente, la STJUE, de 5 de octubre de 2016, en el asunto C-576/15 (entre Ìàya Ìàrinova ET y Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite), indica que por lo que lo que respecta, por otra parte, al principio de neutralidad, principio en virtud del cual el legislador de la Unión plasma, en materia de IVA, el principio general de igualdad de trato (véanse las sentencias de 29 de octubre de 2009, NCC Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669 , apartado 41, y de 5 de marzo de 2015, Comisión/Luxemburgo, C-502/13, EU:C:2015:143, apartado 50), hay que señalar que los sujetos pasivos que hayan cometido un fraude fiscal consistente, en particular, en ocultar operaciones imponibles e ingresos relativos a las mismas no se hallan en una situación comparable a la de los sujetos pasivos que cumplen sus obligaciones en materia de contabilidad, de declaración y de pago del IVA. Por consiguiente, este principio no puede ser válidamente invocado por un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en tal fraude y ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti y otros, C-131/13, C-163/13 y C-164/13, EU:C:2014:2455, apartado 48, y de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, apartado 58).
La jurisprudencia comunitaria pues, así como la jurisprudencia de nuestro país, permiten que quiebre este principio de neutralidad del Impuesto en los casos en que un sujeto pasivo no haya actuado de buena fe y haya participado en un fraude.
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- De forma que el motivo debe estimarse, pero exclusivamente en el delito contra la Hacienda Pública, por el impuesto del IVA, de modo que la adición interesada restaría así: Aunque CYS Javier Ribes S.L sí contabilizó, declaró y procedió al abono de las cuotas del IVA de las facturas que por obra no realizada libró a Escoto en 2004. Y consecuentemente el formulado en concatenada forma por infracción de ley, que motiva la inexistencia de su cooperación en el delito contra la Hacienda Pública por la defraudación en el IVA del año 2004, de la entidad Ecyser
Con esto en cuenta, y sin perjuicio de la íntegra regularización exigible, la imposición de las sanciones proporcionales por falta de ingreso a quienes deducen el impuesto sobre el valor añadido soportado mediante una factura falsa, siempre y cuando no exista riesgo de pérdida de ingresos fiscales, no es adecuada a derecho. Y no existe pérdida de ingresos fiscales cuando el emisor de la factura mendaz ha ingresado el impuesto repercutido.
Tomás Marcos Sánchez