El Tribunal Supremo, en Sentencia de 15 septiembre de 2021 establece que el valor amortizable en inmuebles arrendados y adquiridos a título lucrativo, en IRPF es el valor declarado o comprobado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario, tienen la consideración de gastos deducibles las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
Tratándose de bienes inmuebles se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el porcentaje del 3 por 100 sobre el mayor de los siguientes valores:
a) Coste de adquisición satisfecho, incluidos los gastos y tributos inherentes a la adquisición (notaría, registro, IVA no deducible, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, gastos de agencia, etc.) sin incluir en el cómputo el valor del suelo, así como el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos.
b) Valor catastral, excluido el valor del suelo.
En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute sobre bienes inmuebles, tanto temporales como vitalicios, será igualmente deducible en concepto de amortización el 3% de la parte proporcional del coste de adquisición satisfecho.
Hasta la fecha, la AEAT venía sosteniendo que, en las adquisiciones de inmuebles por herencia o donación, sólo tenían la consideración de «coste de adquisición satisfecho» la parte de los gastos y tributos inherentes a la adquisición que correspondía al valor de la construcción, y en su caso, al coste de las inversiones y mejoras efectuadas y no al valor declarado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones como valor amortizable.
En la práctica, en estos inmuebles heredados o donados, al aplicar el 3% sobre el valor catastral del inmueble para determinar la cuota de amortización a practicar en el IRPF, suponía un gasto por amortización menor que aplicar el 3% al valor de declarado a efectos de ISD, implicando por tanto un mayor rendimiento neto a declarar por el arrendamiento del inmueble y, por ende, una mayor tributación por IRPF.
La DGT había mantenido, en interpretación de los Arts. 23.1 b) Ley IRPF y 13 h) y 14 del Reglamento del IRPF, que el uso del término “coste de adquisición satisfecho” resultaba aplicable solamente al cálculo del gasto anual deducible por amortización, pero no debía entenderse como un límite de la amortización acumulada, ya que limitaría sustancialmente la amortización del inmueble adquirido a título lucrativo, que tienen un valor de adquisición, igualmente amortizable a lo largo de su vida útil.
Hasta ahora, se daba la circunstancia de que el valor de adquisición establecido para las ganancias patrimoniales, regido por los artículos 35.1 y 36 de la Ley del IRPF, era el valor por el que se declaró el inmueble arrendado en el ISD más los gastos y tributos inherentes a su adquisición, mientras que el coste de adquisición para calcular la amortización de un inmueble arrendado solo ascendía al importe de los gastos y tributos efectivamente satisfechos.
La reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de septiembre de 2021, es profundamente novedosa y corrige por fin una desvirtuada Interpretación del artículo 23.1b) de la Ley del IRPF.
Reducir en las adquisiciones a título lucrativo la amortización a los gastos ocasionados y tributos satisfechos para su adquisición desvirtúa de todo punto la previsión normativa, altera el correcto significado de la amortización como concepto, puesto que no cabe delimitar como gasto la amortización o depreciación del valor del bien inmueble y prescindir del valor del bien para calcular el gasto por amortización. La Sentencia del Supremo introduce coherencia a la incoherencia de comparar magnitudes diferentes con detrimento de la propia normativa del IRPF.
El coste de adquisición satisfecho» se debe aplicar por tanto a las adquisiciones onerosas como lucrativas, y, para ambas, debe comprenderse el valor del propio bien cuya determinación se hace depender en cada caso de la propia característica de la forma de adquisición, en las adquisiciones a título oneroso el valor real del bien, y en las lucrativas, el importe real del valor, determinado según las normas del ISD, esto es, el consignado en la escritura de donación o de adquisición de la herencia o el comprobado por la Administración.
Por tanto, procede aplicar la fijación de doctrina sobre el art 23.1.b) de la LIRPF y su proyección al caso concreto.
La interpretación correcta del art. 23.1.b) de la LIRPF, es, tal y como se recoge en la sentencia, la que entiende que para calcular la determinación del rendimiento neto se deducirán las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, y tratándose de inmuebles adquiridos a título gratuito en el coste de adquisición satisfecho está incluido el valor del bien adquirido en aplicación de las normas sobre Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones o su valor comprobado en estos gravámenes.
La sentencia ratifica la emitida en este mismo sentido por el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de la Comunidad Valencia, de 30 de mayo de 2019. Sin embargo, esta no era la única sentencia en dicho sentido, el TSJ del País Vasco, ya se manifestó en idéntica línea doctrinal en sentencia de 12 de junio de 2006, así como el TSJ de Andalucía, en sentencia de 12 de marzo de 2019.
Es relevante destacar que, en las declaraciones de la renta de los ejercicios 2019 y 2020, el programa renta web de la Agencia Tributaria, para la amortización de los inmuebles adquiridos a título lucrativo en la forma descrita anteriormente, no permitía a los contribuyentes realizar la amortización conforme a la interpretación que ahora si realiza del Supremo y aplicaba el criterio mantenido por la DGT, con la consiguiente mayor tributación en IRPF para los contribuyentes.
Por tanto, procedería la presentación de procedimientos de rectificación de declaraciones, solicitando que la Agencia Tributaria considere como gasto deducible la amortización correcta calculada usando como coste de adquisición el valor declarado en el ISD y por consiguiente procederá la devolución de ingresos indebidos
Asimismo, dicho procedimiento de rectificación resultaría igualmente aplicable para todos los procedimientos de ejercicios que aún no sean firmes o estén pendientes de resolución y que hayan sido regularizados en este Sentido.
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Javier Martínez